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营改增后沉没增值税的企业竞争力转化研究
刘建良，高亚波，雷 义，鲁大伟
（四川成化工程项目管理有限公司，四川 成都 610041）
摘 要：在现行税法和工程造价体系的基础上，以独特的视角，结合实践经验，针对工程建设领域出现的沉没增值税如何转化为企业竞争力的问题进行了深入研究，并创造性地提出了解决方案，为工程建设造价体系改进提供参考。
关键词：负税差；沉没；税负；利用效应；竞争力
0 引言
随着社会生产力水平的提高和现代化生产工艺的持续改进，装配式工艺在建筑业得到广泛应用，现代化建筑企业因不同应税项目税率的差异，在局部项目上获得的增值税进项税额超过销项税额，从而导致部分已发生、未抵扣的进项增值税支出成本在企业现金流中暂时停滞。随着负税差的持续累积，尤其对于业务范围比较单一的建筑业企业，就会导致其累积负税差长期无法流转抵扣，进而演变为企业沉没成本（本文称之为“沉没增值税”）。沉没成本是指业已发生或承诺、无法回收的成本支出。沉没增值税的产生，增加了企业负担，降低了企业竞争力，这违背了营改增减负增效的本质。
本文作者结合多年税法和工程造价的理论研究和实践经验，对沉没增值税转化为企业竞争力提出了科学的解决方法，与行业同仁共飨。
1 营改增简介
营业税改增值税简称营改增，是指以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税。营业税和增值税是我国流转税中的两大主体税种，是国家财政收入的重要来源。营业税和增值税是两个独立而不能交叉的税种，两者在征收对象、征税范围、计税依据、税目、税率以及征收管理的方式都是不同的。营业税为“价内税”，是企业固定的费用支出成本，不能在流通环节抵扣；增值税为“价外税”，能够在流通环节实现层层抵扣。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，增值税应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：
应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额
当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣[1]。
增值税只对产品或者服务的增值部分纳税，减少了重复纳税的环节。营改增是党中央、国务院，根据经济社会发展新形势，从深化改革的总体部署出发做出的重要决策，目的是加快财税体制改革、进一步减轻企业赋税，调动各方积极性，推动服务业尤其是科技等高端服务业的发展，促进产业和消费升级、培育新动能、深化供给侧结构性改革。营改增的最大特点是减少重复征税，可以促使社会形成更好的良性循环，有利于企业降低税负。更重要的是，“营改增”改变了市场经济交往中的价格体系，把营业税的“价内税”变成了增值税的“价外税”，形成了增值税进项和销项的抵扣关系，这将从深层次上影响到产业结构的调整及企业内部架构的改革。
2 增值税税率演变
2008年修订通过的《中华人民共和国增值税暂行条例》规定增值税税率为17%和13%两档。
2016年营改增开始后，根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，增加6%和11%两档税率。
2018年财政部、税务总局《关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）将原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%，原适用11%扣除率的，扣除率调整为10%。
2019年《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）将原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%；纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此税改政策将进项增值税在投资建设环节的抵扣期限无限期延长，在当前经济下行压力较大的情况下，进一步降低了企业税负，激发了以增值税为主的生产服务型企业的投资建设活力。
3 沉没增值税产生缘由分析
建筑行业营改增以来，通过打通增值税抵扣链条，妥善解决了原税制存在的重复征税问题，顺利实现了税制平稳转换，为建筑行业的发展营造了更为有利的税收环境。但随着社会生产自动化、机械化水平的不断提高，13%高税率进项增值税应税项目占比的不断提高，在局部项目上增值税进项税额超过了销项税额，出现了负税差。随着负税差的逐渐累积，在企业经营范围比较单一或没有其他销项增值税缴税项目可抵扣时，使得负税差长期无法流转抵扣，进而演变为企业沉没成本（即沉没增值税），增加了企业支出成本，降低了企业资金的流动性。下面以成都某装配式公共建筑为例，进一步深入分析。
3.1 案例简介
（1）工程规模：总用地面积23050.45平方米，总建筑面积48946.4平方米，地下一层，地上六层，建筑高度27.25米；
（2）主体结构类型：地下采用钢筋混凝土结构，地上为装配式钢结构框架，楼板采用钢筋桁架楼承板；
（3）外墙采用玻璃+铝单板组合式幕墙，室内为精装修；
（4）单位工程：土石方工程，基坑支护及桩基础工程，地下建筑装饰工程，地上建筑装饰工程（含装配式钢结构工程），安装工程，高压正式用电外电工程；
其中安装工程包括：电气设备工程、光彩工程、建筑智能化工程、高低压配电工程、给排水工程、消防工程、弱电工程、通风及空调工程、采暖工程、电梯工程、抗震支架等；
（5）计价依据：《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）、2020年《四川省建设工程工程量清单计价定额》及相关配套文件，材料基准价为2021年第10期成都市《工程造价信息》，人工费基期价格按《川建价发〔2021〕4号文》规定执行，安全文明施工费只计取基本费；
（6）计税模式：一般计税，销项增值税税率9%，附加税采用综合附加税税率计算，税率为0.313%。
3.2 案例分析
3.2.1 前提条件
（1）根据2020年《四川省建设工程工程量清单计价定额》中的建筑安装工程费用说明，材料进项增值税税率见表1所示。
表1 材料进项增值税税率表
（2）大型机械费租赁费进项增值税税率13%；
（3）劳务分包（含人工费、小型机械费、辅材费）进项增值税税率3%；
（4）总价措施费划分：60%计为主材，增值税税率13%；40%计为劳务分包，增值税税率3%；
（5）附加税应纳税额以计算得出的抵扣后的销项增值税应纳税额为基础，附加税（城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加）税率按工程在市区的税率12%计算[4] [5] [6]。
3.2.2 增值税、附加税及税负分析
（1）各专业单位工程及单项工程的增值税、附加税应纳税额计算过程见表2所示。
表2 增值税及附加税应纳税额计算表
（2）各专业单位工程及单项工程的增值税、附加税应纳税额及税负汇总见表3所示。
表3 增值税、附加税应纳税额及税负汇总见表3所示
（3）进项增值税综合税率及不同应税项目占比分析见表4所示。
表4 进项增值税综合税率及不同应税项目占比分析见表
3.2.3 沉没增值税产生缘由分析
从上述分析计算结果可以得出：
（1）以劳务作业为主的土石方工程，因可获得的进项增值税税额严重偏少，综合税率1.31%严重偏低，导致土石方工程或以土石方专业承包为主的专业公司税负达到8.61%，远远高于营改增前的营业税及附加税综合税率3.36%，税负增加幅度显著；
（2）基坑支护及桩基础工程、地下室建筑装饰工程等以钢筋混凝土为主要材料的传统建筑工程，可获得的不同税率的进项增值税应税项目各项占比相对平衡，综合税率为7.44%~7.45%略低于销项税率9%，税负为1.74%~1.75%。因此，类似于案例工程的传统建筑工程或以传统建筑工程总承包为主的建筑业企业税负降低幅度明显；
（3）装配式钢结构工程、高压电力送配电工程、装饰工程、幕墙工程、安装工程等专业工程或进项增值税以这类专业工程为主的总承包项目，可获得的进项增值税以高税率为13%的应税项目为主，综合税率达到9.16%~12.44%，超过了销项税率9%，产生负税差，从而导致部分已发生、未抵扣的进项增值税支出成本（负税差额）在企业现金流中不能流转、暂时停滞。随着负税差的持续累积，尤其对于业务范围比较单一的建筑业企业，就会导致其累积负税差长期无法流转抵扣，进而演变为企业沉没成本（即沉没增值税，金额范围403680.80元~ 661504.04元）。不同专业工程因税率为13%的应税项目进项税占比不同，增值税沉没率差异较大。就案例项目而言，各专业工程增值税沉没率范围为6.98%~38.25%，项目总体综合沉没率为1.77%。
增值税作为价外税，在税收流通环节属于社会公共资源。对于税收流通支柱环节的建筑业企业来说，沉没增值税因其未能进入税收流通环节实现上下游抵扣、而沉没在企业，既不能作为成本在所得税前扣除，更造成了税务资源的严重浪费，不仅增加了企业自身的成本支出、占用了企业现金资源，还降低了企业自身资金的流动性，同时也增加了利益相关企业的税负。
4 沉没增值税转化为企业竞争力的研究与应用探索
4.1 沉没增值税转化为企业竞争力的研究与解决方案
（1）为了降低企业负担，提高资金使用效率，最大限度地消除负税差影响，可通过改进现行工程造价的计费方式，在有形交易市场竞争环节将企业已获得的负税差额和项目本身可获得的可抵扣进项税列为可竞争费用，由竞争者自主报价，并以抵扣后的增值税应纳税额作为附加税的计税基础，按照附加税相关政策规定的税率计算附加税，真实体现竞争者自身的项目税负。通过将竞争者已获得的负税差额在竞争环节预流转引起的附加税额的变化，从而实现将可能演变为沉没增值税的负税差额转化为企业竞争力。一般计税模式下工程造价计费方式的具体改进方案见表5所示。
表5 改进后的工程造价费用汇总表
（2）就案例项目而言，沉没增值税利用综合指标分析见表6所示。
表6 沉没增值税利用综合指标分析表
通过分析得出，相较于传统报价模式的投标报价，竞争者报价得分竞争力可提高0.31分，项目总体竞争力提高率为0.52%，因沉没增值税引入竞争环节引起的附加税减少额的沉没增值税利用效应可达1.96。由此可见，沉没增值税转化为企业竞争力的效果显著。
4.2 沉没增值税转化为企业竞争力的应用探索
沉没增值税转化为企业竞争力的应用途径和解决方案如下：
（1）建筑业企业通过对不同税负项目开展跨行业、跨专业经营，通过对不同税率进项增值税应税项目占比开展税务筹划等方式，让企业销项增值税与可获得的进项增值税税额实现平衡，从而达到企业最佳税负，避免进项增值税在企业现金流和抵扣环节沉没，充分享受税法改革红利；
（2）将竞争者已获得的负税差额纳入投标报价竞争体系，在市场竞争环节获得在不同税负项目中预流转的竞争机会，并将可能即将沉没的增值税转化为企业竞争力，让即将沉没转变为“永不沉没”。
5 结语
在营改增的税法改革背景下，行业管理部门可将企业已发生的负税差额引入市场竞争环节，各经营主体应预先建立经营策划体系和税务筹划工作机制，在经营决策或项目实施前，充分考虑和利用企业已有的增值税资源并将其转化为企业竞争力，避免沉没增值税的产生，让作为社会公共资源的增值税充分体现其价值，让所有利益相关的各社会主体充分享受到营改增带来的税法改革红利，进一步促进企业经营结构改变和社会产业结构调整。
参考文献：
[1]《中华人民共和国增值税暂行条例》（1993年12月13日中华人民共和国国务院令第134号发布，2008年11月５日国务院第３４次常务会议修订通过）.
[2]《中华人民共和国营业税暂行条例》（2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过）.
[3]财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及相关配套文件.
[4]《征收教育费附加的暂行规定》（2011年1月8日第三次修订）.
[5]《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综〔2010〕98号）.
[6]《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》（2011年1月8日第三次修订）.
